Объем документов для ознакомления с материалами проверки
Компания вправе предъявлять возражения на акт проверки, а также оспаривать решение, вынесенное по ее результатам. Для успешного оспаривания большое значение имеет право налогоплательщиков знакомиться со всеми материалами проверки. Вместе с тем НК не в полной мере раскрывает вопрос об объеме этих материалов. Закон гарантирует предоставление для ознакомления только материалов, подтверждающих совершение налогового правонарушения и не обязывает знакомить с документами, свидетельствующими о правомерном поведении налогоплательщиков. В связи с этим возникают судебные споры, которые чаще всего заканчиваются не в пользу налогоплательщиков. В приведенных примерах можно обратить внимание на то, что учитывает суд.
Для обеспечения права налогоплательщиков знакомиться с материалами налоговой проверки ст. 101 НК закрепила обязанность налоговиков предоставлять им такую возможность. Налоговый орган обязан дать возможность ознакомиться со всеми имеющимися документами, которые подтверждают выявленные в ходе проверки нарушения и указаны в акте проверки или дополнении к нему. Причем эта обязанность распространяется и на документы, которые ранее были предоставлены самим налогоплательщиком и у него имеются (Письмо ФНС России от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55).
Ознакомиться с материалами проверки налогоплательщик вправе в течение срока для представления возражений на акт проверки или дополнение к нему – один месяц с даты получения акта (п. 2 ст. 101, п. 6 ст. 6.1, п. 6.2 ст. 101 НК), а после проведения дополнительных мероприятий – 15 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 6.2 ст. 101 НК).
Если по вине инспекции налогоплательщик не смог ознакомиться с материалами, подтверждающими налоговые нарушения, это будет существенным нарушением его прав. Это, в свою очередь, может стать основанием для отмены итогового решения по проверке (п. 14 ст. 101 НК). Суд признает незаконным бездействие налогового органа, отказавшего предоставить проверяемому лицу для ознакомления документы, указанные в акте проверки, и подтверждающие налоговое правонарушение.
Налоговый орган при составлении акта проверки самостоятельно решает вопрос о приложении к нему документов, которые подтверждают факт совершения нарушений налогоплательщика. Поэтому те документы, которые приложены к акту проверки и получены налоговым органом не от налогоплательщика, являются документами, подтверждающими совершение плательщиком налоговых нарушений. Это означает, что с ними налоговый орган ознакомить налогоплательщика обязан.
Разнородность судебной практики
Арбитражный суд Уральского округа (постановление от 17.12.2019 по делу № А34-8929/2017) признал незаконным бездействие налогового органа из-за непредставления обществу вместе с актом ВНП приложений к нему. Налоговый орган пытался доказать, что спорные документы, указанные в приложениях, не подтверждают совершение заявителем нарушений налогового законодательства, в акте отсутствуют ссылки на спорные приложения. Но судами было установлено, что спорные документы были получены налоговым органом у госучреждения – управления ПФ, а также у налоговых органов иных субъектов на основании поручений по контрагентам общества. Эти документы были приложены к акту проверки. Отсутствие у налогоплательщика копий таких документов не позволило ему полноценно реализовать свое право на представление возражений.
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25.02.2019 по делу № А60-26901/2018. Суд признал незаконным отказ в предоставлении возможности ознакомления с материалами налоговой проверки. Судами установлено и инспекцией не оспаривается факт непредставления ею налогоплательщику ни вместе с актом проверки от 14.02.2017, ни в ходе рассмотрения материалов проверки документов, которые были получены от поставщиков общества «МегаВиста»: АО «Торговый дом «ТМК», ООО «А Групп», ОАО «Уральский трубный завод» ООО ПКФ «Металлобаза N 3», имели непосредственное отношение к правонарушению, вменяемому налогоплательщику, поскольку подтверждали движение спорного товара, приобретенного контрагентом у указанных лиц.
Судебные инстанции не признают незаконным отказ налогового органа предоставлять налогоплательщику документы полностью, если они содержать охраняемую законом тайну. В этом случае предоставлении выписки считается достаточным для обеспечения прав компании на ознакомлении с материалами проверки.
Например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.12.2020 по делу № А40-78533/2020. В данном случае суд поддержал налоговые органы. Он отказал в удовлетворении требований общества к Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам о признании незаконным бездействия, выразившегося в отказе представления для ознакомления всех документов и материалов налоговой проверки. Общество было ознакомлено с ними в виде выписок, в том числе из ответа компетентного органа иностранного государства, который разрешения на передачу полного текста не давал.
Еще один пример. Суд апелляционной инстанции установил, что выписки из документов, содержащих банковскую и налоговую тайну, включены непосредственно в текст акта, что соответствует п. 2 ст. 102 НК. Документы из банка были представлены в судебное заседание в рамках рассмотрения дела. Налогоплательщик был ознакомлен со всеми документами и есть об этом протокол ознакомления. (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19.03.2020 по делу № А60-28780/2019). Отказ налогового органа в предоставлении имеющихся в материалах налоговой проверки банковских выписок в электронном виде по расчетным счетам на том основании, что данные документы содержат налоговую, коммерческую и банковскую тайну, был правомерно признан судом апелляционной инстанции соответствующим положениям п. 1 ст. 102 НК, Федеральным законом от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных», ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности».
Стоит также привести в пример обратную ситуацию, когда суд признал незаконным бездействие налогового органа, которое выразилось в непредоставлении проверяемому лицу полных выписок по расчетным счетам его контрагентов. Налоговые органы сослались на то, что они содержат информацию, составляющую налоговую, банковскую и иную охраняемую законом тайну. (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.09.2019 по делу № А50-37139/2018). Налоговым органом в адрес общества направлены электронные копии выписок по движению денежных средств по расчетным счетам указанных контрагентов. Но анализ движения денежных средств по счетам контрагентов был одним из оснований доначисления налогоплательщику налога на прибыль и НДС. А значит, налогоплательщик был вправе ознакомиться с полной банковской выпиской.
