ФНС: новый обзор судебной практики по вопросам применения ст. 54.1 НК в части налоговой реконструкции

ФНС России в письме от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@ «О направлении обзора судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки» довела до нижестоящих налоговых органов важнейшие позиции арбитражных судов и ВС РФ по применению ст. 54.1 НК РФ.

Это второе масштабное письмо ФНС по этой теме. Первое —  от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

Новое письмо полностью посвящено обзору и анализу позиций судов по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщиков при применении ст. 54.1 НК (так называемой налоговой реконструкции).

На вопросы о том, что хотел подчеркнуть налоговый орган, формируя данное письмо, отвечает управляющий партнер АБ BGMP Сергей Матюшенков.

• Что революционного сказала ФНС?

После появления ст. 54.1 НК РФ налоговые органы при обнаружении признаков нереальности исполнения сделки, указанным в документах лицом, создания искусственного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды, отказывали не только в вычетах НДС, но и в признании расходов для уплаты налога на прибыль. И хотя товары реально были приобретены, работы выполнены, но при обнаружении обстоятельств, указанных в п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщика лишали возможность учесть даже реально понесенные расходы. В письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» ФНС впервые заговорила о возможности налоговой реконструкции. Судебная практика все больше признавала за компаниями и предпринимателями право на  определение объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания. В новом письме ФНС рекомендует нижестоящим инспекциям учитывать права налогоплательщиков на налоговую реконструкцию.

•  Что отметила ФНС в первую очередь?

ФНС отметила важность учета вины налогоплательщика, а также его активной позицию по раскрытию настоящих исполнителей сделки для решения вопроса о возможности применения налоговой реконструкции.

• Что удалось добиться за полтора года?

За полтора года, которые прошли с выхода первого письма ФНС по вопросам применения ст. 54.1 НК РФ10.03.2021 года налогоплательщикам удалось добиться в судах формирования устойчивой практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки, даже если  налоговые органы установят, что он работал с  «техническими компаниями». Эта практика сформировалась  и на уровне Верховного суда.

• На что надеяться налогоплательщику?

Обзор позиций арбитражных судов, которые ФНС рекомендует инспекциям  использовать в своей контрольной деятельности позволяет надеяться, что инспекторы начнут определять реальные налоговые обязательства проверяемых компаний при проведении проверок и вынесении решений по их итогам. Ранее этого удавалось добиться только в суде при обжаловании итогов проверки.

Ниже приведены восемь позиций, отмеченных в документе. Какие положения выделил налоговый орган?

На основе сформировавшейся судебной практики ФНС обратила внимание на применение ст. 54.1 НК по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщиков, выделила основные выводе и предложила их использовать ТНО для единообразного применения.

1. Налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием технических компаний (изначально не ведущих реальной экономической деятельности), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления налоговому органу сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из необлагаемого налогами оборота, при этом расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

Определение СКЭС от 19.05.2021 № 309–ЭС20–23981 по делу № А76–46624/2019 (ООО «Фирма «Мэри» против ИФНС России по Центральному району г. Челябинска); пункт 39 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2021), утвержденного Президиумом ВС РФ 10.11.2021.

Судебные акты по делу № А40‑77108/2020 (ООО «Инжтрасс-Строй» против ИФНС России № 29 по г. Москве). Определением ВС РФ от 01.11.2021 № 305–ЭС21–15612 отказано в передаче данного дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

2. Если в цепочку поставки товаров включены технические компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком – покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило исполнение по сделке с товаром по факту и уплатило причитавшиеся суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную техническими компаниями.

Определение СКЭС от 15.12.2021 № 305–ЭС21–18005 по делу № А40–131167/2020 (ООО «Спецхимпром» против ИФНС России № 27 по г. Москве).

3. Раскрытие налогоплательщиком после окончания проверки реального контрагента посредством подачи уточненных налоговых деклараций за уже проверенный период, совершенное после вступления в силу решения налогового органа по результатам проверки, не допускает формального подхода со стороны как судов, так и налогового органа и влечет необходимость оценки доводов налогоплательщика о раскрытии им реального контрагента.

Определение СКЭС от 12.04.2022 № 302–ЭС21–22323 по делу № А10–133/2020 (ООО «НБС-Групп» против УФНС России по республике Бурятия).

4. Установление налоговых обязательств при подаче налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания ВНП.

При подаче уточненных налоговых деклараций после окончания ВНП налоговый орган вправе проверить уточненные налоговые декларации в рамках камеральной или повторной ВНП (в части уточнения) на основании абзаца 6 п. 10 ст. 89 НК. Кроме того, если уточненные декларации поданы налогоплательщиками до принятия решения по результатам ВНП, то налоговый орган также имеет право провести дополнительные мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК) и учесть показатели уточненных деклараций при принятии решения по выездной.

Результаты камеральной или повторной ВНП (в части уточнения) уточненных налоговых деклараций могут быть учтены налоговым органом в счет выявленной ВНП задолженности посредством внесения налоговым органом изменений, а также отмены ранее принятого решения по результатам ВНП.

Пункт 44 ПП ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 (ООО «Дирол Кэдбери), письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979 «О проведении налоговых проверок уточненных деклараций за налоговые периоды, превышающие три года», пункт 3 письма ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ «По вопросу установления налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных налоговых проверок».

5. При принятии судом дополнительных доказательств, представленных налогоплательщиком и раскрывающих, по его мнению, реального контрагента, налоговому органу необходимо исключить формальную позицию по делу и оценить относимость, допустимость, достоверность каждого вновь представленного доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Постановление 19ААС от 25.01.2022 по делу № А64–654/2020 (АО «Маслосырзавод «Новопокровский» против МИФНС России № 4 по Тамбовской области), оставленное без изменения постановлением АС Центрального округа от 26.05.2022. Определением ВС РФ от 22.08.2022 №310–ЭС22–13933 отказано в передаче указанного дела для рассмотрения в заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

6. Исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

Определение СКЭС от 25.01.2021 № 309–ЭС20–17277 по делу № А76–2493/2017 (ЗАО «Уралбройлер» против Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Челябинской области); пункт 34 Обзора Президиума ВС РФ № 2 (2021), 30.06.2021.

7. Создание налогоплательщиком формального документооборота с техническими компаниями, находящимися на общей системе налогообложения, для минимизации налогообложения при приобретении товара фактически у производителей, не являющихся плательщиками НДС, влечет полный отказ в праве на вычет НДС, при этом полное исключение налоговым органом фактически понесенных затрат на приобретение товара из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по указанному налогу, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования.

На основе определений ВС РФ от 30.11.2021 № 309–ЭС21–22364 (по делу № А76–11675/2020 по заявлению ООО Комбикормовый завод «Здоровая ферма») и от 23.03.2022 № 306–ЭС22–1981 (по делу № А49–6991/2020 по заявлению ООО «Тройка») об отказе в передаче дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Северо-Кавказского округа от 18.04.2022 по делу № А32–8016/2021 (ООО «Южная Корона – Брюховецкий комбикормовый завод» против МИФНС России № 4 по Краснодарскому краю) и от 29.03.2022 по делу № А63–2896/2021 (ООО «Северное» против МИФНС России № 9 по Ставропольскому краю), которыми судебные акты нижестоящих инстанций в части эпизодов по налогу на прибыль организаций отменены, дела в указанной части направлены на новое рассмотрение в суд первой инстанции, постановлении 19 ААС от 25.01.2022 по делу № А64–654/2020 (АО «Маслосырзавод «Новопокровский» против МИФНС России № 4 по Тамбовской области), оставленном без изменения постановлением АС Центрального округа от 26.05.2022, постановлении АС Уральского округа от 18.04.2022 по делу № А76–9647/21 (ООО «Ресурс» против МИФНС России № 24 по Челябинской области).

Определениями ВС РФ от 25.07.2022 № 308–ЭС22–11767 (ООО «Северное» против МИФНС России № 9 по Ставропольскому краю), от 18.08.2022 № 309–ЭС22–13529 (ООО «Ресурс» против МИФНС России № 24 по Челябинской области), от 22.08.2022 № 310–ЭС22–13933 (АО «Маслосырзавод «Новопокровский» против МИФНС России № 4 по Тамбовской области) отказано в передаче указанных дел для рассмотрения в заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

8. Доначисление налогов должно быть произведено так, как если бы договоры были напрямую заключены между налогоплательщиком и реальными исполнителями.

Постановление АС Западно-Сибирского округа от 08.04.2022 по делу № А27–26158/2020 (ООО «Сибирская тепловозная компания» против МИФНС России № 4 по Кемеровской области). Определением ВС РФ от 14.07.2022 № 304–ЭС22–11214 отказано в передаче указанного дела для рассмотрения в заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

Постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.04.2022 по делу № А45–17529/2021 (АО «Новосибирский механический завод «Искра» против МИФНС России № 23 по Новосибирской области). Определением ВС РФ от 27.07.2022 № 304–ЭС22–11741 отказано в передаче указанного дела для рассмотрения в заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

Необходимость учета при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и НДС параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота, при нахождении в распоряжении налогового органа сведений и документов, которые позволяют установить данных лиц, также содержатся, в частности, в постановлениях АС Поволжского округа от 25.02.2022 по делу № А12–5451/2021 (ООО «Торговый Дом «Растворо-Бетонный комбинат» против ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда), от 25.03.2022 по делу № А72–16328/2020 (ООО «ТАН» против МИФНС России № 5 по Ульяновской области), от 24.03.2022 по делу № А65–12429/2021 (ООО ПИК «Энергия» против ИФНС России по Московскому району г. Казани), АС Московского округа от 25.02.2022 по делу № А41-20602/2021 (ООО «Протэкс-Центр» против Межрайонной ИФНС России № 7 по Московской области), АС Центрального округа от 22.02.2022 по делу № А35–5437/2020 (ООО «Торгово-производственная компания «Легион» против ИФНС России по г. Курску), АС Дальневосточного округа от 10.03.2022 по делу № А16‑883/2019 (ООО «ДВ-Упак Сервис» против УФНС России по Еврейской автономной области), 19 ААС от 02.02.2022 по делу № А48–3289/2021 (ООО «Регион Плюс» против ИФНС России по г. Орлу), оставленном без изменения постановлением АС Центрального округа от 03.06.2022.

Определением ВС РФ от 13.07.2022 №306-ЭС22-11936 отказано в передаче дела № А65–12429/2021 (ООО ПИК «Энергия» против ИФНС России по Московскому району г. Казани) для рассмотрения в заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.