О дроблении бизнеса на практике
Только что принятые изменения в НК РФ предполагают значительные перемены в налоговой системе. В частности, предусматривается амнистия для лиц, привлеченных к налоговой ответственности за «дробление» бизнеса при определенных условиях и впервые на законодательном уровне вводится понятие этого явления. Что изменится для налогоплательщиков в части выявления и привлечения к ответственности за создание схем по «дроблению» бизнеса.
До последнего времени не было законодательного определения термина дробления бизнеса. Новые изменения в НК это определение обозначили (ссылка здесь). На практике же налоговые и судебные органы активно его используют.
Под «дроблением» бизнеса понимают налоговую схему, созданную с целью получения необоснованной налоговой выгоды. После появления в НК РФ ст. 54.1 в 2017 г. налоговые органы продолжают выявлять «дробление», используя признаки незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, содержащиеся в указанной статье.
Признаки «дробления» бизнеса перечислены в письмах ФНС и судебной практике.
Например, письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ выделяет следующие показатели наличия схемы:
— применение участниками схемы специальных режимов налогообложения;
— осуществление всеми участниками аналогичного вида экономической деятельности;
— прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы;
— отсутствие самостоятельной деятельности (несение расходов друг за друга; отсутствие у подконтрольных лиц основных и оборотных средств, кадровых ресурсов, формальное перераспределение персонала; использование одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений, банков, контрольно-кассовой техники: наличие общих поставщиков или покупателей; единые службы ведения бухгалтерского учета, юридического сопровождения, кадрового делопроизводства);
— фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
— показатели, ограничивающие право на применение специальной системы налогообложения, близки к предельным.
Таким образом, под «дроблением» бизнеса, понимается искусственное разделение единого бизнес-процесса (производственного процесса) между взаимозависимыми, несамостоятельными лицами, контролируемыми одним лицом, с целью применения ими специальных налоговых режимов (УСН).
В письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» признаки схемы, по сути, те же, но добавлено, что «дробление» бизнеса является одним из видов нарушений требований подпункта 1 пункта 2 ст. 54.1 Кодекса и свидетельствует об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с использованием преференции специальных налоговых режимов.
Кроме того, фискальный орган определяет базовое правило доначисления налогов при выявлении схемы: налоги начисляются таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений, при этом, учитывая, как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС, и уже уплаченные в рамках специальных налоговых режимов налоги.
Такая позиция давно сложилась и в судебной практике. В целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должны учитываться суммы налогов, уплаченные участниками схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности. В ином случае доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретает характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере
Судебная практика, рассматривая споры о привлечении к налоговой ответственности за создание схемы «дробления» бизнеса, использует те же признаки, что и налоговые органы. Но суды исходят из того, что сами по себе отдельные признаки не говорят о наличии незаконной схемы, если доказаны деловая цель разделения бизнеса между разными лицами и самостоятельная деятельность этих лиц.
Приведем в пример следующий судебный спор. В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 07.02.2023 по делу № А34-3364/2020 суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении НДС, пени, штрафа.
Судебный акт интересен тем, что, во-первых, вынесен в пользу налогоплательщика (а таких немного), во-вторых, в нем содержится определение термина «дробление» бизнеса: под ним понимается факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика.
Судебные инстанции решили, что само по себе наличие родственных, трудовых или иных связей между предпринимателями и обществом не является доказательством их взаимозависимости в понимании ст. 105.1 НК РФ и не опровергает фактического осуществления ими самостоятельной ФХД.
Исполнение по сделкам, заключенным обществом со спорными контрагентами, являлось реальным, было обусловлено необходимостью увеличения рентабельности за счет розничной реализации своей продукции через сеть специализированных магазинов, которых ранее общество в собственности не имело. Реализация продукции, произведенной обществом, через магазины предпринимателей осуществлялась в рамках исполнения условий партнерского соглашения, по которому последние приобретали у общества товар по более низкой цене, чем иные покупатели, взамен организуя его продвижение и сбыт.
Договоры о партнерском сотрудничестве общества с предпринимателями не имели возмездный характер, но были взаимовыгодными, целью которых было увеличение прибыли общества. Для исполнения обязательств по указанным договорам сотрудники приезжали в магазины предпринимателей, знакомили с новой продукцией, следили за выкладкой товара, температурным режимом его хранения, привозили ценники и рекламные материалы, предоставляли сим-карты для оперативной связи. Предприниматели в свою очередь, приняли на себя обязательства по расширению рынка сбыта, открытия новых магазинов, оформлению их в едином стиле, узнаваемом для розничных покупателей. Общество организовывало доставку своей продукции в магазины партнеров.
Будучи основными покупателями продукции компании, предприниматели, тем не менее осуществляли реализацию продукции иных поставщиков, в том числе конкурентов общества, помещения для своих магазинов арендовали у различных юрлиц и ИП, каждый из них обладал всей материально-технической базой, необходимой для самостоятельного ведения бизнеса, имел в штате своего бухгалтера. Предприниматели не являлись единственными покупателями продукции, производимой обществом; занимаясь исключительно оптовой продажей своей продукции, заявитель поставлял ее более чем 900 контрагентам.